Específicos · Contabilidade de Instituições Financeiras
Combinado cooperativo: balancete cooperativo e auditoria cooperativa
Um sistema cooperativo é um conglomerado sem controladora. O balancete combinado reconstrói a visão de conjunto que a consolidação daria; a auditoria cooperativa, o controle que um dono exerceria.
Alta
Nenhum item de prova anterior, no acervo deste projeto, caiu neste tópico. A nota foi escrita a partir do edital e da bibliografia — não do corpus — e por isso não traz frequências medidas.
A ideia que organiza o assunto
Pegue um conglomerado bancário comum. No topo há uma holding que controla as demais; a contabilidade responde a essa estrutura com a consolidação, que soma as entidades sob controle, elimina as operações entre elas e apresenta o conjunto como se fosse uma empresa só. A supervisão responde do mesmo jeito: quem manda no grupo responde pelo grupo.
Um sistema cooperativo de crédito não tem esse topo.
A propriedade corre de baixo para cima: as singulares são donas da central, e as centrais são donas da confederação. Não existe controladora, logo não existe consolidação — e não existe um dono para cobrar.
Essa única frase gera o tópico inteiro, porque o BACEN teve de inventar substitutos para as duas coisas que a estrutura não fornece.
O substituto da visão de conjunto é o balancete combinado do sistema cooperativo. Combinar não é consolidar: combina-se um conjunto de entidades ligadas por um mesmo sistema, sem que uma controle as outras, eliminando os saldos e resultados recíprocos para que o agregado não conte duas vezes o mesmo dinheiro. O produto responde a uma pergunta que nenhum balanço individual responde: qual é o tamanho e o risco do sistema inteiro? Sem ele, o supervisor veria centenas de cooperativas pequenas e nenhuma delas seria grande o bastante para preocupar — mas a soma é.
O substituto do controlador é a auditoria cooperativa. Numa companhia, o acionista controlador tem incentivo e meios para vigiar a administração. Na cooperativa, o dono é o associado, que é também cliente, e é pequeno demais para vigiar. A auditoria cooperativa transfere essa vigilância para dentro do próprio sistema — a central, a confederação, uma entidade de auditoria constituída por elas — sob credenciamento e regras do Banco Central. É, deliberadamente, uma extensão da supervisão, não uma opinião sobre demonstrações contábeis.
Daí vem a distinção que decide mais itens do que qualquer outra aqui: auditoria cooperativa, auditoria independente e auditoria interna são três coisas diferentes, com finalidade, executor e produto distintos. Confundi-las é o erro central do assunto.
Por que se usa (e o que custa)
O problema que a combinação resolve. Uma cooperativa singular isolada é minúscula e, vista sozinha, irrelevante para a estabilidade financeira. Mas as singulares de um mesmo sistema se financiam e se socorrem mutuamente através da central, aplicam umas nas outras, dividem plataformas, marca e reputação, e compartilham o banco cooperativo no topo. O risco é, em boa medida, comum. Somar os balanços individuais sem cuidado contaria o mesmo recurso duas vezes — o depósito da singular na central aparece como ativo dela e passivo da central. A combinação, com eliminação de saldos recíprocos, entrega o agregado limpo.
O custo é que o combinado não é um balanço de uma entidade que exista. Não há pessoa jurídica chamada “sistema”, ninguém responde pelo passivo combinado, e não há participação de não controladores a segregar, porque não há controle. O combinado é instrumento de visão, não de responsabilidade — e é por isso que a divulgação do balanço combinado é facultativa, mas, se feita, tem de ser completa e auditada: uma foto do sistema é informação poderosa demais para ser publicada pela metade.
O problema que a auditoria cooperativa resolve. O BACEN supervisiona milhares de cooperativas, a maior parte delas pequena e distante. Supervisionar cada uma com equipe própria seria caro a ponto de inviabilizar o segmento; deixar de supervisionar seria entregar depósito de público a governança frágil. A solução é delegar parte da verificação ao próprio sistema, que tem capilaridade, conhece o negócio e já tem interesse direto na saúde das filiadas — se uma singular quebra, a central paga.
O custo é evidente e a norma o trata de frente: o verificador é parte do verificado. Por isso a atividade só pode ser executada por entidade credenciada pelo Banco Central, com requisitos técnicos definidos, escopo definido pelo regulador, periodicidade mínima e relatórios que vão ao BACEN — e por isso a auditoria cooperativa não substitui a auditoria independente das demonstrações contábeis, que continua a cargo de auditor externo.
Como funciona
A arquitetura do sistema
Os níveis. A cooperativa singular atende diretamente os associados. A cooperativa central reúne singulares, presta-lhes serviços, centraliza recursos e supervisiona as filiadas. A confederação de centrais reúne centrais. E um banco cooperativo — banco comercial ou múltiplo de controle cooperativo — dá ao sistema acesso a produtos e mercados que a cooperativa, sozinha, não alcança. A propriedade sobe: quem está embaixo é dono de quem está em cima, o inverso de um conglomerado.
As normas de fundo. A Lei 5.764/1971 dá a política nacional de cooperativismo e o regime societário; a Lei Complementar 130/2009 institui o Sistema Nacional de Crédito Cooperativo e é a norma específica das cooperativas de crédito; a Resolução CMN 4.434/2015 trata da constituição, da autorização e do funcionamento das cooperativas de crédito, com as categorias em que elas se enquadram e as exigências de filiação e governança. O FGCoop é o fundo garantidor próprio do segmento.
As destinações obrigatórias. A cooperativa não apura lucro, apura sobras, e a Lei 5.764 obriga à constituição do Fundo de Reserva, com pelo menos 10% das sobras líquidas, e do FATES — Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social —, com pelo menos 5% (art. 28). É o equivalente cooperativo da fila de destinação estudada no tópico de patrimônio líquido e remuneração do capital próprio, com nomes e percentuais próprios.
O balancete combinado do sistema cooperativo
Quem elabora e remete. Os bancos cooperativos, as confederações de crédito e as cooperativas centrais de crédito. A singular não elabora o combinado: ela é combinada.
Os três níveis de combinação. Cada um agrega tudo o que está abaixo dele no sistema:
| nível | o que entra na combinação |
|---|---|
| cooperativa central | a central mais as singulares filiadas |
| confederação de crédito | a confederação mais as centrais e as singulares do respectivo sistema |
| banco cooperativo | o banco mais as centrais e as singulares do respectivo sistema |
Periodicidade e prazo. Elaboração trimestral, com remessa ao Banco Central até o último dia útil do mês seguinte à respectiva data-base.
O que se elimina. Saldos recíprocos de contas ativas e passivas entre as entidades combinadas, resultados não realizados decorrentes de operações entre elas, e participações recíprocas com as distribuições de resultado correspondentes. O conjunto abrange as instituições integrantes do sistema em cada data-base, incluindo as que ingressaram e excluindo as que se desligaram, e alcança os fundos de investimento em que as entidades combinadas retêm substancialmente riscos e benefícios.
A divulgação é facultativa; o rigor não. A entidade pode divulgar o Balanço Combinado do Sistema Cooperativo, elaborado a partir das informações do balancete combinado. Se o fizer, a divulgação tem de ser completa — incluindo demonstração do resultado combinada e as demais demonstrações — e o balanço combinado deve ser auditado por auditor independente registrado na CVM ou por entidade de auditoria cooperativa, observados os critérios do COSIF, inclusive quanto às notas explicativas.
A auditoria cooperativa
A quem se aplica. Exclusivamente às cooperativas singulares de crédito, às cooperativas centrais de crédito e às confederações de centrais (Resolução CMN 4.887/2021, que consolidou a Resolução CMN 4.454/2015). É norma de segmento: não alcança instituições financeiras em geral.
Quem executa. Ou uma Entidade de Auditoria Cooperativa (EAC) — entidade cooperativa de terceiro nível, de objeto exclusivo de prestação de serviços de auditoria, integrada por cooperativas centrais de crédito, por confederações de centrais, ou por ambas — ou uma empresa de auditoria independente, em qualquer caso credenciada pelo Banco Central do Brasil. O credenciamento e o descredenciamento são do BACEN, não do sistema.
Com que frequência. Periodicidade mínima anual, e em prazos menores se o Banco Central assim requerer.
O que se examina. O escopo é definido considerando as características da instituição auditada, e abrange a avaliação quanto à adequação do desempenho operacional e da situação econômico-financeira, à adequação e à aderência às políticas institucionais, e à compatibilidade entre formação, capacitação e remuneração e as atribuições e os cargos exercidos. Os requisitos técnicos dos auditores incluem conhecimento do segmento cooperativista, com ênfase em governança, controles internos, gerenciamento de riscos, regulação financeira, relacionamento com clientes e prevenção à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo.
O que ela não é. Não é opinião sobre demonstrações contábeis — esse é o produto da auditoria independente, regida pelas normas do CMN sobre auditor independente e comitê de auditoria de instituições financeiras, e tratada no tópico de auditoria. E não é auditoria interna, que é função permanente da própria instituição, subordinada à sua governança. A auditoria cooperativa é externa à cooperativa auditada, interna ao sistema, e existe para servir à supervisão.
O que decide os itens
Combinação × consolidação — a tabela que resolve o tópico:
| consolidação | combinação | |
|---|---|---|
| pressuposto | existe controladora | não existe controle entre as entidades |
| o que une as entidades | participação societária de controle | pertencimento ao mesmo sistema cooperativo |
| sentido da propriedade | de cima para baixo | de baixo para cima |
| participação de não controladores | há, e se segrega | não há |
| eliminação de saldos e resultados recíprocos | sim | sim — é o que as duas têm em comum |
| entidade correspondente no mundo real | o grupo econômico | nenhuma — o sistema não é pessoa jurídica |
As três auditorias — não confundir:
| auditoria cooperativa | auditoria independente | auditoria interna | |
|---|---|---|---|
| finalidade | apoiar a supervisão e a governança do sistema | opinar sobre as demonstrações contábeis | avaliar controles por dentro, de forma permanente |
| quem executa | EAC ou empresa de auditoria independente credenciada pelo BACEN | auditor independente registrado na CVM | área da própria instituição |
| a quem se aplica, aqui | singulares, centrais e confederações de centrais | instituições autorizadas a funcionar | a instituição |
| periodicidade | mínima anual, ou menor a pedido do BACEN | conforme as demonstrações auditadas | contínua |
| produto | relatórios ao BACEN e à instituição | relatório do auditor com opinião | relatórios à alta administração |
Quem faz o quê, por nível:
| entidade | elabora combinado? | é auditada por auditoria cooperativa? | pode integrar uma EAC? |
|---|---|---|---|
| singular de crédito | não | sim | não |
| central de crédito | sim (com as filiadas) | sim | sim |
| confederação de centrais | sim (com centrais e singulares) | sim | sim |
| banco cooperativo | sim (com centrais e singulares) | não, por essa norma | não |
Quatro frases-gatilho:
- “as demonstrações do sistema cooperativo são consolidadas” — não são consolidadas; são combinadas, e o motivo é a ausência de controladora.
- “a cooperativa singular deve elaborar o balancete combinado” — quem elabora é a central, a confederação ou o banco cooperativo; a singular entra na combinação.
- “a auditoria cooperativa dispensa a auditoria independente” — não dispensa; são funções distintas, e o balanço combinado, quando divulgado, exige auditor independente registrado na CVM ou entidade de auditoria cooperativa.
- “a EAC é credenciada pela confederação” — o credenciamento é do Banco Central.
Números que caem
| número | a que se refere |
|---|---|
| trimestral | periodicidade de elaboração do balancete combinado do sistema cooperativo |
| último dia útil do mês seguinte | prazo de remessa do balancete combinado ao BACEN, da data-base |
| 3 níveis | de combinação: central, confederação de crédito e banco cooperativo |
| anual | periodicidade mínima da auditoria cooperativa, reduzível a critério do BACEN |
| terceiro nível | grau da entidade cooperativa que pode ser EAC |
| 10% | mínimo das sobras líquidas destinado ao Fundo de Reserva (Lei 5.764, art. 28) |
| 5% | mínimo das sobras líquidas destinado ao FATES (Lei 5.764, art. 28) |
| Lei 5.764/1971 | política nacional de cooperativismo e regime societário |
| LC 130/2009 | Sistema Nacional de Crédito Cooperativo |
| Resolução CMN 4.434/2015 | constituição e funcionamento das cooperativas de crédito |
| Resolução CMN 4.887/2021 | auditoria cooperativa (consolidou a Resolução CMN 4.454/2015) |
| COSIF 17.1 | critérios do balancete combinado do sistema cooperativo |
Como a CEBRASPE derruba você aqui
Esta seção é julgamento sobre como a banca costuma cobrar o assunto — não medição. Não há itens deste tópico no acervo para medir.
Trocar combinação por consolidação. É a troca de termo mais provável do tópico, porque as duas palavras descrevem operações quase idênticas e diferem num pressuposto invisível. O enunciado descreve corretamente a eliminação de saldos recíprocos, o agregado do sistema, a periodicidade — e chama o resultado de demonstração consolidada. Defesa: ao ler qualquer afirmação sobre o agregado de um sistema cooperativo, pergunte quem controla quem. Se a resposta é “ninguém”, a palavra certa é combinado.
Inverter o sentido da estrutura. Dizer que a central controla as singulares filiadas, ou que a confederação controla as centrais, produz uma frase plausível e falsa. A central presta serviços, centraliza recursos e supervisiona — e ainda assim é propriedade das filiadas. Supervisionar não é controlar no sentido societário, e é exatamente nessa margem que o item se instala.
Atribuir o balancete combinado a quem não o elabora. Trocar central por singular, ou incluir na obrigação entidades que apenas entram na combinação, é barato de escrever e difícil de perceber, porque o candidato memoriza o que é o combinado e não quem o produz.
Fundir as três auditorias. O formato mais rentável do tópico. A auditoria cooperativa avalia desempenho, aderência a políticas e governança e serve à supervisão; a auditoria independente opina sobre demonstrações contábeis; a auditoria interna é função permanente da instituição. Um item que dê a uma delas o produto de outra — “a auditoria cooperativa emite opinião sobre as demonstrações contábeis” — é o erro canônico. Defesa: pergunte qual é o produto final que a frase descreve.
Deslocar o credenciamento. Quem credencia e descredencia a EAC é o Banco Central. Atribuir isso à confederação, ao sistema, ao CFC ou à CVM cria um item que soa organizado e está errado. A razão de fundo vale memorizar: o BACEN delegou a execução, não o controle de quem executa — senão o sistema se auditaria sozinho.
Tratar o balanço combinado como obrigatório. A elaboração e a remessa do balancete ao BACEN são obrigatórias; a divulgação do balanço combinado é faculdade. Quem a exerce, porém, assume duas condições — divulgação completa e auditoria — e é aí que a banca pode inverter: apresentar como obrigatória a divulgação, ou como dispensável a auditoria.
Estender a norma para fora do segmento. A auditoria cooperativa alcança singulares de crédito, centrais de crédito e confederações de centrais. Um enunciado que a estenda a instituições financeiras em geral, ou a cooperativas de outros ramos, ampliou o escopo — e esse é o tipo de distorção que passa despercebido porque a regra descrita está correta no lugar certo.
Erros clássicos
Achar que combinado é o mesmo que consolidado com outro nome. A diferença é de pressuposto: consolidação exige controle, combinação não. Daí decorre que no combinado não existe participação de não controladores.
Supor que existe uma entidade “sistema”. Não existe. O combinado agrega entidades autônomas e não cria pessoa jurídica, patrimônio nem responsabilidade solidária pelo passivo agregado.
Confundir os três níveis de combinação. Central combina com as filiadas; confederação e banco cooperativo combinam com as centrais e com as singulares do respectivo sistema.
Esquecer que a EAC é cooperativa, e de terceiro nível. Não é uma empresa de auditoria comum: é entidade cooperativa de objeto exclusivo, formada por centrais e confederações. Uma empresa de auditoria independente também pode fazer o trabalho, mas só credenciada pelo BACEN.
Dar à auditoria cooperativa a função de certificar demonstrações. Ela avalia desempenho, situação econômico-financeira, aderência a políticas e governança. Opinião sobre demonstrações contábeis é do auditor independente.
Tratar a periodicidade como fixa. É mínima anual: o Banco Central pode exigir prazos menores.
Ignorar que a cooperativa tem destinações próprias. Sobras, Fundo de Reserva e FATES, com percentuais mínimos legais, ocupam o lugar que na sociedade anônima cabe às reservas de lucros. Aplicar a mecânica da Lei 6.404 à cooperativa sem ajuste é erro de regime.
LidoPraticado